Locations
海关编码归类(HS Code Classification)争议，即有关商品归类(税则号列)争议。进出口贸易中，商品归类的不一致常常引发税务争议，既可能涉及进口关税、增值税及消费税的认定，也可能涉及出口退税的办理。商品归类涉税争议金额高达数百及上千万元的个案并不鲜见。本文主要就商品归类相关税务争议焦点作简要分析。
司法实践中，有关商品归类案件争议主要体现在以下几个方面：
一、海关编码归类(HS Code Classification)技术性认定争议
依据海关进出口货物商品归类管理规定，“商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的活动。”
司法实践中，如北京市高级人民法院在(2017)京行终2920号一案，就依据相关行政法规并参照部门规章的规定，认为“具有法律效力的归类，应按品目条文和有关类注或章注确定。货品在某一品目项下各子目的法定归类，应按子目条文或有关子目注释来确定，但子目的比较只能在同一数级上进行。”
上述法院经审理认为，涉案税则号列9022品目下列明的商品名称为：X射线的应用设备，对应税率为4%；税则号列9027品目项下列明的商品民称为：理化分析仪器及装置，且在《进出口税则商品及品目注释》的解释中明确规定，税则号列9027品目不包括X射线等设备。法院据此认定海关处罚认定涉案货物税则号列为90221990是正确的。
以上情形通过对比能比较容易确定税则号列是否正确。但实践中也常存在难以判断的情形。极端情况下，甚至出现企业、不同海关之间对相同进出口货物海关编码归类各不相同的情形。海关编码归类(HS Code Classification)技术性认定的难题是导致引发争议的根本原因。
为解决商品归类技术难题，海关总署自2017年推行全国海关通关一体化改革以来，设立北京、上海和广州三个全国覆盖的集中税收征管中心(“税管中心”)，按照商品和行业分工，统一对全国所有口岸进口的商品针对涉税申报要素的准确性进行验证，重点防控涉及归类、价格、原产地等税收征管要素的税收风险把控。
比如，机电类商品(包括机电、仪器仪表、交通工具类等) 的归类审核由上海税管中心主要负责，为最大限度的确保全国范围内商品归类标准的一致性提供了可能。但这也只是从海关系统内部为解决商品归类争议提供了可能。对于企业与海关直接商品归类争议，有时候不得不借助于司法诉讼程序解决。在诉讼过程中，虽然商品归类具有较高的专业性和技术性，但实质上仍是司法认定的过程，作为主管部门的海关难免出现集“运动员和裁判员”一身的情形。
笔者认为，仅在海关系统内部就商品归类问题达成一致意见的情况下，并不能完全避免企业与海关之间就商品归类问题所产生的纠纷，而达到最终解决争议的目的。为此，若能在处理争议过程中，借助独立第三方机构的专业力量，组成商品归类问题专家团队，例如将相关案件材料提交至世界海关组织(WCO) 进行认定，或国内归类专业机构，对涉案进出口货物商品归类从技术层面作出准确判断，将有利用最终解决商品归类纠纷技术性争议。
二、是否属于申报不实的认定争议
在向海关申报的进出口货物税则号列与应当申报的税则号列不符的情形下，若被认定存在申报不实，企业很有可能面临巨额行政罚款。但若被认定该申报行为不构成税则号列申报不实的违规行为，海关不予行政处罚，而是以修改报关单或者补征税款的方式进行纠正。因此，企业和海关就涉案货物申报税则号列不正确的行为是否构成申报不实通常存在较大争议。
为规范税则号列申报不实案件的认定和处理，署法发[2012]495号《海关总署关于申报不实的解释》中，对于应当认定为税则号列申报不实和不应当认定为税则号列申报不实的情形作出明确规定。同时规定，对于不属于海关总署明确列明的情形，则应在对案件事实、证据进行全面、综合分析的基础上，结合商品归类事项的具体情况，参照海关对于申报不实作出的解释都精神，对案件性质进行认定。
比如：商品在进出口税则品目条文中有具体列名的或有关类注、章注和子目注释明确写明的；商品在进出口税则商品及品目注释中有具体列举的；商品与本国子目注释中所述商品相同的；商品与海关总署已公布的商品归类行政裁定、商品归类决定中所述商品相同的；包括有证据证明海关曾通过预归类决定书等方式书面告知特定当事人的，视同对特定当事人已明确商品归类事项。如果涉案货物出现以上前述情况的，海关明确规定属于申报不实的情形。
另外，值得一提的是，司法实践中，如果法院在审理相关案件过程中，有证据证明企业对于同一种进出口货物，先后按不同的税则号列进行申报的，特别是之前按正确的，后来申报税则号列错误并导致少缴、漏缴税款的，倾向于认定为申报不实的违法行为，进而维持海关做出的行政处罚决定。
而对于比如：海关预归类决定内容存在错误导致企业申报错误的；海关对企业申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，包括化验检测商品成份且未对归类提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等；进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，经总蜀归类职能部门审核已提交协调制度商品归类技术委员会研究决定的，海关则不应当认定为税则号列申报不实的情形。
笔者理解，如果目前有效的法律、法规和规章制度中有明确规定，而进出口货物企业申报时出现错误，就会被认定为申报不实。提高企业报关人员的专业技能以及委托经海关认证的企业代理报关事宜，或许是解决该等情形的有效方式。比如，所委托的报关公司是否是经认证的经营者(Authorized Economic Operator, “AEO”)，可以作为参考因素之一。
而对于没有明确规定的商品归类，进出口货物企业要尽量运用海关明确规定不应认定为税则号列申报不实的情形，争取不被海关认定为申报不实，避免可能遭受巨额罚款。比如，对于进出口货物的归类有疑问时，事前提交海关进行预归类裁定，或者事后请求海关总署归类职能部门审核归类事项，以资料和事实证明涉案进出口货物归类属于商品归类疑难问题。因为海关相关解释明确规定，“进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，经总蜀归类职能部门审核已提交协调制度商品归类技术委员会研究决定的，海关则不应当认定为税则号列申报不实的情形。”
三、海关要求补正税款期限引起的争议
海关稽查条例规定，海关自进出口货物放行之日起3年内或者在保税货物、减免税进口货物的海关监管期间内及其后的3年内，对于进出口货物直接有关的企业、单位的有关资料和进出口货物进行核查。笔者理解，这里的3年是指海关有权追溯至3年的进出口货物进行核查，是对海关核查的时间范围的规定，并不完全等同于海关要求补税的期限。
《海关法》第62条规定，“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征。”
对于“纳税人违反规定”的认定，必须经海关全面、客观、公正地调查，收集有关证据。而这也正是企业和海关容易发生争议的地方，未经过法定程序认定纳税义务人有违反规定的情形下直接要求企业补缴三年税款，难免产生争议。例如，在企业和口岸海关就商品归类意见出现分歧，还没有进入正式的海关稽查，并没有被移交缉私部门处理时，海关就要求(多数是口头形式) 企业对前三年的少征、漏征的税款进行补缴。
笔者认为，首先，海关应依合法途径收集证据，依法认定作为纳税义务人的进出口货物企业，确实存在“违反规定”的情形；其次，即便按法律条款规定，海关在三年以内“可以”追征，并非“必须”追征。同时，对于追缴期限，还应综合考虑涉案具体情况，不能简单的认为，凡是出现少怔漏征时就追征三年。
四、行政处罚对象的争议
对于进出口货物因税则号列归类错误导致的行政法律责任，是由作为纳税人义务人的进出口货物企业还是由其委托的报关单位承担，也常是行政诉讼案件中的争议焦点之一。
司法实践中，对于进出口货物的企业以报关单位原因导致涉案货物申报的税则号列归类错误，应由报关单位作为行政处罚相对人的抗辩，法院一般不予采纳，而是告知因代理报关过程中的错误所造成的损失，进出口货物的企业可以通过民事法律途径予以救济。
纳税义务人应当按照法律、行政法规和海关规章关于商品归类的有关规定，如实申报进出口货物的商品名称、税则号列(商品编码)，并承担因申报不实导致的行政法律责任。根据《海关法》规定，进出口货物的收、发货人，进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。
而通常情况下，进出口货物收发货人与报关公司之间则存在委托人和被委托人的法律关系。除报关企业接受进出口货物收发货人的委托，以自己的名义办理报关手续的，应当承担与收发货人相同的法律责任外，因税则号列申报不实导致的行政法律责任，应由纳税义务人即进出口货物收、发货人，进出镜物品的所有人承担。
虽然海关行政处罚实施条例也规定，对于报关企业、报关人员对委托人所提供情况的真实性未进行合理审查，或者因工作疏忽致使发生因进出口货物的品名、税则号列应当申报未申报或者申报不实影响国家税款征收的，可以对报关企业处货物价值10%以下罚款，暂停其6个月以内从事报关业务或者执业，甚至撤销其报关注册登记、取消其报关从业资格。但并不因此免除进出口货物企业作为纳税义务人所应负有的法律责任。
笔者认为，为明确双方就税则号列归类错误引起法律责任的最终承担问题，进出口企业、单位与报关公司签订《代理报关委托书》及《委托报关协议》等相关文书时，可以在条款中明确约定，由于报关公司及其人员原因导致进出口货物申报的税则号列归类错误时，报关公司应承担违约责任(具体违约金额及违约责任承担方式可由双方视具体情况商定)。
当然，遵循权利义务对等原则，报关公司也可以约定明确要求企业提供真实准确的商品信息及资料，否则也应当承担相应的违约责任。这样，出现争议时，就可以按照合同违约条款处理，也能提高双方谨慎注意义务，以尽可能的避免发生税则号列归类错误的情形。
五、行政处罚幅度适当性所引发的争议
大幅度的自由裁量权，往往成为企业与海关就处罚幅度问题产生争议的根源。以申报不实，影响国家税款征收为例，海关可以在漏缴税款的30%以上2倍以下的罚款幅度内予以行政处罚。举例来说，如果漏缴1000万税款，罚款幅度可以是300万元以上至2000万元以下不等。
司法实践中，对于海关在法律法规及规章制度制度的处罚幅度内，对违反规定的纳税义务人给予的行政处罚，如果没有证据证明存在明显不当的，法院通常倾向于以海关合理自由裁量权的范围为由，维持海关的行政处罚决定。
这种情形下，对于作为进出口货物的企业、单位极为不利，因此，为最大限度的减少与海关就海关编码归类(HS Code Classification) 引发的涉税争议，进出口货物企业、单位可以考虑：
方案一：事前防范，主动申请海关预裁定
笔者认为，申请海关预裁定，是最大限度降低海关与企业就商品归类不一致，增强企业对进出口贸易活动可预期性的有效途径。申请海关预裁定的主要优势有二：一是在于提高企业与海关就进出口货物商品归类的一致性，最大程度的减少商品归类争议；二来呢，日后若出现预裁定中的税则号列出现错误，可以作为不属于申报不实的抗辩理由，避免遭受行政处罚。
通常在货物实际进出口3个月之前(特殊情况可以在货物拟进出口前3个月内)，进口货物收货人或出口货物发货日可以作为申请人就进出口货物的商品归类向其注册地直属海关提出预裁定申请。《预裁定申请书》及相关材料(比如进出口订单(合同) 或进出口意向书、保密声明、介绍进出口商品的材料。材料为外文的，还要同时提交符合海关要求的中文译本)，可以通过电子口岸“海关事务联系系统”（QP系统）或“互联网+海关”提交。
海关自收到《预裁定申请书》以及相关材料之日起10日内审核决定是否受理，并制发《海关预裁定申请受理决定书》；如果受理，海关应当自受理之日起60日内制发《预裁定决定书》，有效期限通常为3年。申请人对于预裁定决定不服的，可以向海关总署申请行政复议；对复议决定不服，可以向人民法院提起行政诉讼。
值得注意的是，申请人进出口与《预裁定决定书》列明情形相同的货物时，在报关单备注栏填写预裁定决定书中确认的商品归类编号。
如果将申请海关预裁定视为事前防范措施的话，向海关主动披露则属于事后补救措施。
方案二：事后及时补救，主动向海关披露
近年来，中国海关与国际通行的做法接轨，推动贸易便利化，促进国家诚信体系建设，推出如“主动披露”等重要改革措施，体现了“守法容错”和“宽严相济”的执法理念。比如，企业在自查中发现税则号列归类错误的情形时，通过向海关主动披露，可以从轻、减轻行政处罚甚至不予行政处罚；可以减免滞纳金；在符合条件的情况下，也可以不记录企业信用档案。
早在2016年，海关稽查条例实施办法就明确规定，“对主动披露的进出口企业、单位，违反海关监管规定的，海关应当从轻或者减轻行政处罚；违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。对主动披露并补缴税款的进出口企业、单位，海关可以减免滞纳金。”但该规定相对原则和宽泛。
为了进一步引导进出口企业、单位自查自纠，2019年，海关总署在《关于处理主动披露涉税违规行为有关事项的公告》(海关总署公告2019年第161号) 明确规定，在涉税违规行为发生之日起三个月内向海关主动披露，主动消除危害后果的；在涉税违规行为发生之日起三个月后向海关主动披露，漏缴、少缴税款占应缴纳税款比例10%以下，或者漏缴、少缴税款在人民币50万元以下，且主动消除危害后果的，不予行政处罚。
海关总署先后在2015年第27号公告和2017年第32号公告中明确规定，对于货物放行后，企业通过”自查发现”少缴或漏缴税款并主动补缴第，海关可以依法减免税款滞纳金。值得明确的是，以上“自查发现”，仅指符合海关稽查条例实施办法中有关主动披露的规定，并按照海关规定程序办理的情形。
上述海关总署2019年第161号公告同时明确，对于进出口企业、单位主动披露且被海关处以警告或者50万元以下罚款行政处罚的行为，不列入海关认定企业信用状况的记录。
但是海关认定有关企业、单位主动披露是有条件的。进出口企业、单位主动向海关书面报告其违反海关监管规定的行为并接受海关处理的，可以认定为主动披露，而享有上述从轻、减轻行政处罚，甚至不予行政处罚。但是，如果单位报告前海关已经掌握违法线索，或海关已经通知被稽查人实施稽查的，或报告内容严重失实或者隐瞒其他违法行为的，则不被认定为主动披露的情形。
进出口企业、单位向海关主动披露时，需要填制《主动披露报告表》并随附相关材料，向原税款征收地海关或企业所在地海关报告。另外需要提醒的是，企业在进行主动披露前，要借助归类专业人士做进一步研究论证，确保商品归类的准确性；同时咨询专业律师，对企业自行披露的流程和法律后果有充分的认知为宜。
Open Questions
因海关编码归类(HS Code Classification)涉税争议层出不穷，涉及金额动辄成百上千万元。虽然商品归类涉及专业性和技术性较高，但是商品归类涉税争议，特别是进入到行政复议和行政诉讼阶段，还是需要回归到法律就争议事项的认定。
为处理商品归类涉税争议案件，考虑到商品归类到专业性和技术性，争议之前，海关编码归类独立第三方机构归类专家意见协助企业与海关认定海关编码的可行性，以及涉案海关及所涉法院，多大程度上能采信独立第三方的专业归类意见，虽然实践中有成功案例，但程序化的可行性，以及实质上意见能否被采信、多大程度上能被采信，仍有待实践进一步验证。
海关编码归类涉税争议诉讼案件中引入专家证人协助处理案件可能性。商品归类争议中，司法审查也是极其关键的环节。笔者研究国内相关司法案例发现，鲜见有专家证人出庭就商品归类发表专业意见，协助案件的审理。因为商品归类属于专业性和技术性较高，在行政诉讼案件中引入归类专家作为证人，是值得探索的。
如何监督海关行政处罚过程中自由裁量权行使的问题。海关一方面作为主管部门对商品归类实施监督核查，并有权对于违反规定的行为予以行政处罚。但在行政诉讼过程中，海关又作为争议一方当事人参与案件审理，对案件结果有存在某种程度上的关联。而对于作为行政相对人的企业方来讲，因海关行使自由裁量权的救济渠道十分受限，因此，笔者认为，如何监督海关行政处罚过程中自由裁量权的行使值得关注。
声明：文章仅作交流讨论之目的，不应视为笔者的法律意见和建议。对于实践中个案处理，建议咨询相关专业人士。
参考资料：
1.《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》（中华人民共和国海关总署令第236号）
关于实施《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》有关事项的公告 (海关总署公告2018年第14号)
2.《中华人民共和国海关稽查条例》实施办法(2016) (中华人民共和国海关总署令第230号)
中华人民共和国海关办理行政处罚案件程序规定(2021) (中华人民共和国海关总署令第250号)
3.《中华人民共和国海关法(2021修正)》 (中华人民共和国主席令第81号)
4.《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》(中华人民共和国国务院令第420号)
5.《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》(2014修改) (中华人民共和国海关总署令第218号)
6.《海关总署关于申报不实的解释》(署法发[2012]495号)
7. 中华人民共和国海关企业信用管理办法》 (中华人民共和国海关总署令第237号)
8. 瑞安泽（北京）科技有限公司与中华人民共和国首都机场海关等行政处罚及复议纠纷上诉案 （2017）京行终2920号