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目前，国内处理非居民企业间接转让股权企业所得税问题的法律依据，主要是《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局2015年第7号）（“7号公告”）（备注：已部分失效）。
为准确理解适用并处理非居民企业间接转让股权企业所得税问题，本文主要分析讨论三个问题：7号公告所适用的纳税主体、征税对象，以及中国税务机关的征税依据。
问题一：7号公告所适用的纳税主体
先了解一下7号公告中关于“间接转让中国应税财产”的定义。
7号公告规定，间接转让中国应税财产，是指“非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称“境外企业”）股权及其他类似权益（以下称“股权”），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。”
因此，概括来说，7号公告规定所适用的纳税主体是非居民企业。
首先从理解基本概念着手。哪些属于“非居民企业”？
根据《中华人民共和国企业所得税法》（《企业所得税法》）第2条的规定，非居民企业，是指“依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”
需要注意的是，对“非居民企业”应采取宽泛的理解，因为根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（《企业所得税法实施条例》）第3条规定，依照外国（地区）法律成立的企业，不但包括依照外国（地区）法律成立的企业，还包括依照外国（地区）法律成立的其他取得收入的组织。
但是，需要明确并强调的是，并非所有非居民企业间接转让财产的行为都适用7号公告。
7号公告第14条明确规定，该公告仅适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得的情形。对于非居民企业间接转让与其所设境内机构、场所有实际联系的中国应税财产所得，无须适用7号公告的规定。为何作如此区分？
原因之一在于，虽同属非居民企业，其所负担的纳税范围和适用税率是有区别的。
根据《企业所得税法》第3条规定，“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。” 此类所得，适用的企业所得税税率为25%。
而对于“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”此类所得，适用的企业所得税税率为20%。再根据《企业所得税法》第27条第（五）项及《企业所得税法实施条例》第91条规定，对于前述所得，减按10%的税率征收企业所得税。
由上述可知，7号公告仅适用于非居民企业取得《企业所得税法》第3条第3款规定所得的情形，即：非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得的情形。
特别注意，7号公告中的非居民企业，不包含境外注册中国居民企业（非境内注册居民企业）。如何理解？关键要看在依据外国（地区）法律注册成立的企业实际管理机构是否在中国境内。
如果其依据外国（地区）法律注册成立且实际管理机构不在中国境内，属于7号公告所调整的非居民企业的范围；若虽依据外国（地区）法律注册成立，但其实际管理机构在中国境内的，则将有可能被视为中国居民企业，并实施相应的税收管理。在这种情况下，该企业则不适用7号公告的规定。
实践中，以上情形主要针对中资控股企业，虽然在境外依据外国（地区）法律注册成立，但根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发【2009】82号）（备注：部分失效）（“82号文”）的规定判定，其为实际管理机构在中国境内的居民企业（“非境内注册居民企业”）时，从税收的角度，将被视为中国居民企业，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。
本文对如何判定实际管理机构是否在中国境内不展开阐述，但需要提示一点的是，境外中资企业应对其实际管理机构是否在中国境内进行自行判定。如其判定符合相关规定的居民企业的条件，应当向其主管税务机关书面提出居民企业身份认定的申请，并由省级税务机关确认。当然，税务机关调查发现的，也可以对境外中资企业居民身份予以认定。
关于境外中资企业居民身份认定问题，除上述82号文外，还可以参考国家税务总局关于印发《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2011年第45号）（备注：已被修订）和《国家税务总局关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第9号）的规定。
同时还应注意，7号公告仅适用于企业（包括其他取得收入的组织），但并不适用于自然人。
问题二：7号公告适用的征税对象
7号公告第2条规定，股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（“间接转让中国应税财产所得”），应按规定进行相应的税务处理。即中国税务机关有权对转让归属于中国的应税财产所得进行征税。接下来的问题是：
如何理解“归属于中国的应税财产”？
首先，7号公告第1条规定，其所调整的“财产”范围包括境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等。对“财产”范围作广义理解，其包括股权，但又不仅限于股权。
其次，财产要是“归属于中国”的，即仅对中国境内财产征税，如果转让的财产中同时包含有比如美国公司，或英国公司，或德国公司等任何一家或几家外国公司境外财产的，在确定转让对价和成本时，要分开计算，只能就属于中国境内的财产为基础计算征收相应的税款。
再次，如何理解“应税财产”？对于非居民企业间接转让的财产范围中，属于法律法规及税收协定规定的免税情形时，应排除在外。
举例来讲，《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（“内地和香港税收安排”）第13条规定，转让任何股份取得的收益（除公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成的情形外），该股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。
换句话说，我国税务机关对于香港一方非居民企业间接转让股份比例少于25%的情形不予征收企业所得税。因此，该部分间接转让股份可理解为“间接转让中国财产”， 但并不属于“间接转让中国应税财产”。因为，即使把该间接股份转让视为直接股份转让，其也无需在我国境内缴纳企业所得税。
但是，同样以上述为例，若转让股份等于或超过25%的股份的情形，则属于“间接转让中国应税财产”的行为，因为，在这种情况下，我国税务机关有权对该财产转让行为在境内征税企业所得税。
明确了纳税主体和征税对象，我们还需要了解，什么情况下中国税务机关有权对非居民企业境外间接转让中国应税财产行为进行征税？即中国税务机关对境外非居民企业境外转让所得征税的依据。
问题三：7号公告对非居民企业的征税依据
《企业所得税法》第3条第3款规定，中国税务机关仅针对非居民企业“来源于中国境内的所得”征收企业所得税。因此，通常，理论上讲，对于一家境外企业向另一家境外企业转让其财产包括股权的行为，中国税务机关无权进行征税。除非符合中国法律体系下，关于反避税法律法规规定的情形。
我国反避税体系由一系列法律、法规包括规章组成。其中，《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《一般反避税管理办法（施行）》（国家税务总局令第32号）（“国家税务总局32号令”）以及7号公告本身的规定可以视为7号公告对非居民企业的征税依据。
根据《企业所得税法》第47条和《企业所得税法实施条例》第120条，企业实施其他不具有合理商业目的（如以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的）的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
国家税务总局32号令第2条和第5条规定，对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施特别纳税调整。而调整方法之一就包括对安排的全部或者部分交易重新定性。
正如7号文第1条规定，“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。”
因此，交易是否具有合理商业目的，对于在中国境内缴税与否的判定有着决定性的影响。通常，若交易具有合理商业目的，不在中国境内缴税；若交易不具有合理商业目的，则按照中国反避税法律法规，中国税务机关有权把该间接转让行为重新定性为直接转让行为，按照直接转让行为征税处理。
结束语。
非居民企业间接股权转让是国际税收领域的重要内容。笔者曾在小范围作过调查，非居民企业间接股权转让问题，成为大家关注最多的一个交易涉税事项。本文仅作为概述，对一些基本概念作简要阐述讨论。后续，笔者将分篇讨论非居民企业间接股权转让涉税相关问题。
声明：本文仅作交流讨论之目的，不应视为笔者的法律意见和/或建议。对于实践中个案处理，建议咨询相关专业人士。