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文中“创投企业”限定为外商投资创业投资企业，其定义采用《外商投资创业投资企业管理规定》（商务部令2015年第2号）（“2号令”）第二条的规定，指的是外国投资者（包括外国公司、企业和其他经济组织或个人）或外国投资者与中国投资者（包括根据中国法律注册成立的公司、企业或其他经济组织），依法在中国境内设立的以创业投资为经营活动的外商投资企业。
本文在对常设机构进行概述的基础上，简要分析机构、场所及常设机构的税务处理，最后就实务中存在的创投企业境外有限合伙人常设机构判定的争议问题进行讨论。Part 1.常设机构（Permanent Establishment, PE) 概述
一、国内法对机构、场所的规定
机构、场所是国内税法下的概念，常设机构是税收协定中的概念。
根据企业所得税法第二条及其实施条例第五条规定，非居民企业在中国境内设立的机构、场所主要有两种：一种是在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括“（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。”另一种是营业代理人，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”
非居民企业在境内从事生产经营活动，可以通过设立分公司、分支机构、代表处等进行，也可以在承包工程作业、劳务场所进行，还可以通过委托代理人的方式进行。需要明确的是，非居民企业在境内从事生产经营活动，构成机构、场所的，未必构成税收协定中的常设机构。一般来说，常设机构的认定比机构、场所的认定要求更严格。
二、税收协定中关于常设机构的判定
非居民企业在境内构成常设机构的类型，主要包括工程型常设机构、劳务型常设机构，以及代理型常设机构。不同类型常设机构的判定标准不同。
以中国和新加坡税收协定为例，“常设机构”是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所，包括：(一)管理场所; (二)分支机构;(三)办事处；(四)工厂;(五)作业场所;以及 (六)矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。还包括：承包工程和提供劳务的活动。另外，当一个人（独立代理人除外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同， 这个人为该企业进行的任何活动应认为该企业在首先提及的缔约国一方设有常设机构。
工程型和劳务型常设机构判定标准
国税发【2010】75号文（备注：部分失效）第五条规定了承包工程和提供劳务两种情况下常设机构的判定标准。对于缔约国一方企业在缔约对方的建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅在此类工地、工程或活动持续时间为六个月以上的，构成常设机构。未达到该规定时间的则不构成常设机构。缔约国一方企业派其雇员或其雇佣的其他人员到缔约对方提供劳务，仅以任何十二个月内这些人员为从事劳务活动在对方停留连续或累计超过183天的，构成常设机构。
代理型常设机构判定标准
对于缔约国一方企业通过代理人在另一方进行活动，如果代理人有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，则该企业在缔约国另一方构成常设机构。这里的代理人通常被称为“非独立代理人”。非独立代理人可以是个人，也可以是办事处、公司或其他任何形式的组织，不一定被企业正式授予代表权，也不一定是企业的雇员或部门，甚至不一定是代理活动所在国家的居民，也不一定在该国拥有营业场所。
需要注意的是，独立代理人所进行的活动不构成被代理企业的常设机构。缔约国一方企业通过代理人在缔约国另一方进行营业时，如果该代理人是专门从事代理业务的，则不应因此视其代理的企业在缔约国另一方构成常设机构。如经纪人、中间商、中介机构等一般佣金代理人属于独立代理人。
通常，代理人的活动同时符合以下两个条件时，才被视为独立代理人：（一）该代理人在法律上和经济上独立于被代理企业；（二）独立代理人在代表企业进行活动时，一般按照常规自身业务活动，不从事其他经济上归属于被代理企业的活动。
在判定代理人的独立性时，通常考虑代理人商务活动的自由度、风险承担、代表企业的数量以及被代理企业对代理人专业知识的依赖程度等因素。如果代理人在被代理企业的具体指导和全面控制下为企业进行商务活动，而不是自行决定工作方式，或者代理人的商务活动的风险由被代理企业承担而非由代理人承担，或者代理人全部或几乎全部仅为一家企业进行活动等，那么可以判定该代理人一般不具有独立地位。
再比如，某销售代理人以自己的名义出售某企业的货物或商品，这一行为是销售代理人的常规业务，被视为独立代理人。但是，如果该销售代理人在从事前述活动的同时，还经常作为企业的有权签约的代理人进行活动，那么这些活动在自身贸易或常规业务之外，代理人将被视为被代理企业的非独立代理人而构成企业的常设机构。
其它特殊情形
另外有一种需要特别解释说明的情形，即母公司通过投资设立子公司，拥有子公司的股权等形成的控制或被控制关系，不会使子公司构成母公司的常设机构。从税收角度来讲，子公司本身是一个独立的法人实体，即使它在业务上受母公司管理，也不应仅凭此而被视为母公司的常设机构。
但是，由于母公司和子公司之间存在特殊的股权关系，现实经济活动中，母子公司之间常存在较为复杂的跨境人员及业务往来。这种情形下，是否构成常设机构，需要就个案进行具体分析。
例如，如果是应子公司要求，母公司派人员到子公司为子公司工作，这些人员受雇于子公司，子公司对其工作有指挥权，工作责任及风险与母公司无关，由子公司承担，那么，这些人员的活动不导致母公司在子公司所在国构成常设机构。但是，如果子公司有权并经常以母公司名义签订合同，符合“非独立代理人”有关条件时，子公司则构成母公司的常设机构。
Part 2. 机构、场所及常设机构的税务处理
一、在境内设立机构、场所的
根据企业所得税法第三条第二款及第四条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，适用25%的税率缴纳企业所得税。
另外值得注意的是，非居民企业不适用小型微利企业减按20%税率征税企业所得税的优惠政策。
根据国家税务总局《关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函【2008】650号）（“650号函”）规定，小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。
企业所得税法第五十一条规定，在境内设立机构、场所的非居民企业取得所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所，符合国务院税务主管部门规定条件的，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
二、未在境内设立机构、场所的
根据企业所得税法第三条第三款、第三十七条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。对非居民企业取得的这部分所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。该源泉扣缴的税款也称为预提所得税。
根据企业所得税法第二十七条、企业所得税法实施条例第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。但税收协定有特别优惠待遇时，应优先适用税收协定的规定。
例如，根据中国和新加坡税收协定第十三条规定，新加坡居民企业直接转让一个中国公司股份取得的收益，如果被转让股份的公司直接或间接持有位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比例低于50%，同时该新加坡居民企业在转让行为前的12个月内持有该中国公司资本的比例低于25%时，新加坡居民企业该项收益可免于在中国缴纳预提所得税。
根据2017年37号公告第七条和第十六条规定，扣缴义务人应当向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人所在地主管税务机关为扣缴义务人所得税主管税务机关。但是，根据企业所得税法第三十九条规定，对于应当源泉扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。
三、常设机构的税收处理
如前所述，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，该机构、场所并不一定构成常设机构。通常，仅在非居民企业设立的机构、场所在境内构成常设机构的情况下，中国才有征税权，并且只能就归属于非居民企业常设机构的经营利润征税，即根据税收协定中“营业利润”条款进行征收。
例如，中国和新加坡税收协定第七条（营业利润）第一款规定，“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”
另外，根据国税发【2010】75号文第五条关于常设机构部分的解释，在构成常设机构根据营业利润条款征税时，通常应遵循常设机构条款优先的原则。例如，若据以支付的股息、利息、特许权使用费、财产转让等与常设机构有实际联系的，有关所得应归属于常设机构的利润征税，而不适用预提所得税的方式单独进行征收。
Part 3. 创投企业境外有限合伙人常设机构判定
一、外商投资创业投资企业概述
根据商务部2号令第四条、第六条规定，创投企业可以采取非法人制组织形式。非法人制组织形式的创投企业（“非法人制创投企业”）的投资者，对创投企业的债务承担连带责任。非法人制创投企业的投资者，也可以在创投企业合同中约定，在非法人制创投企业资产不足以清偿该债务时，由必备投资者承担连带责任，其他投资者以其认缴的出资额为限承担责任。但非法人制创投企业应至少拥有一个必备投资者。
创投企业主要从出售或以其他方式处置其在所投资企业的股权获得收益。可以通过任何中国法律、行政法规允许的方式，比如将其持有的所投资企业的部分股权或全部股权转让给其他投资者；或与所投资企业签订股权回购协议，由所投资企业在一定条件下依法回购其所持有的股权；或通过上市途径，创投企业可以依法通过证劵市场转让其拥有的所投资企业的股份。
二、外商投资创业投资企业税收规定
商务部2号令第三十五条规定，“创投企业应当依照国家税法的规定依法申报纳税。对非法人制创投企业，可以由投资各方依照国家税法的有关规定，分别申报缴纳企业所得税；也可以由非法人制创投企业提出申请，经批准后，依照税法规定统一计算缴纳企业所得税。非法人制创投企业企业所得税的具体征收管理办法由国家税务总局另行颁布。”
2015年11月16日，国家税务总局发布《关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第81号）（“81号公告”）（备注：生效日期2015年10月1日）。根据81号公告第一条规定，有限合伙制创业投资企业是指依照《中华人民共和国合伙企业法》、《创业投资企业管理暂行办法》（国家发展和改革委员会令第39号）和《外商投资创业投资企业管理规定》（外经贸部、科技部、工商总局、税务总局、外汇局令2003年第2号）（备注：该令已根据2015年10月28日《商务部关于修改部分规章和规范文件的决议》修正）设立的专门从事创业投资活动的有限合伙企业。
81号公告第二条及第五条规定，有限合伙制创业投资企业的法人合伙人，是指依照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例以及相关规定，实行查账征收企业所得税的居民企业。有限合伙制创业投资企业应纳税所得额的确定及分配，按照《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税【2008】159号）相关规定执行。
因此，笔者理解，81号公告适用于境内居民企业，但不适用于境外非居民企业。
关于非居民企业合伙人是否在境内构成机构、场所，国家税务总局《关于外商投资创投企业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》（国税发【2003】61号）（“61号文”）（备注：部分失效）曾作出规定。后国家税务总局发布《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）（“2号公告”）废止了61号文中的第一条、第二条、第三条一款、第二款第一句。
虽然61号文第三条第二款第一句“非法人创投企业投资各方采取分别申报缴纳企业所得税的，对外方投资者应按在我国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税”的规定被2号公告废止，但是，笔者认为，上述商务部2号令第三十五条规定依然有效，即非法人制创投企业，仍然可以由投资各方依照国家税法的有关规定，分别申报缴纳企业所得税；也可以由非法人制创投企业提出申请，经批准后，依照税法规定统一计算缴纳企业所得税。只是，61号文部分内容被废止后，并没有相应的替代性规定。因此，目前就非法人制创投企业企业所得税的具体征收管理办法不十分明确。这就导致实务中税务机关的认定可能出现不一致的情况。
值得注意的是，61号文第三条第二款第二句“但非法人创投企业没有设立创投经营管理机构，不直接从事创业投资管理、咨询等业务，而是将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作的，对此类创投企业的外方，可按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税”的规定并没有被2号公告废止。因此，笔者理解，该内容仍然有效。也就意味着，在一定条件下，创投企业的外方投资者仍可按未在中国境内设立机构、场所的情形纳税。
三、境外有限合伙人常设机构的判定
对于合伙企业中持有有限合伙人权益的外方投资者应否因持有该权益而被认定为在中国有机构、场所的理论分析，可参考有关学者如崔威《外商投资境内合伙企业的税法分析》，本文不展开讨论。
因为缺乏法律明确规定，税务机关的执法口径也不尽一致。笔者认为，对于外方投资者能否按照61号文第三条第二款第二句规定，享受“按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税”的税收待遇，需要依个案而定。以下因素通常对税务机关判定是否构成常设机构产生影响：
1. 非法人创投企业是否设立创投经营管理机构
如61号文规定，对于没有设立创投经营管理机构，而将日常投资经营权授权第三方代为管理运作时，会减小被判定构成常设机构的可能性。
2. 合伙协议中关于有限合伙人参与合伙事务的约定
2006年《合伙企业法》引入有限合伙企业的概念。其中第二条第三款、第六十一条、第六十七条及第六十八条规定，有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。有限合伙企业至少应当有一个普通合伙人，并由普通合伙人执行合伙事务。有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。而且明确规定，以下行为，不视为有限合伙人执行合伙事务：
（一）参与决定普通合伙人入伙、退伙；
（二）对企业的经营管理提出建议；
（三）参与选择承办有限合伙企业审计业务的会计师事务所；
（四）获取经审计的有限合伙企业财务会计报告；
（五）对涉及自身利益的情况，查阅有限合伙企业财务会计账簿等财务资料；
（六）在有限合伙企业中的利益受到侵害时，向有责任的合伙人主张权利或者提起诉讼；
（七）执行事务合伙人怠于行使权利时，督促其行使权利或者为了本企业的利益以自己的名义提起诉讼；
（八）依法为本企业提供担保。
尽管有上述规定，有限合伙人的某些行为，虽然不构成执行合伙事务，但却有可能构成有限合伙人对普通合伙人的控制。比如，在合伙协议中约定有限合伙人对于某些特定重大事项享有一票否决权，或者通过合伙企业治理机构对普通合伙人日常经营管理产生决定性影响。此类约定并不违反合伙企业法对有限合伙人不执行合伙事务的规定，但该等约定很大程度上会被税务机关在判定常设机构问题时视为不利因素，增加税务机关基于“实质重于形式”的原则而判定境外有限合伙人实际参与合伙企业的日常经营管理而构成机构、场所的认定风险。
3. 中国与该境外有限合伙人所在国家（地区）签署的税收协定中对于“常设机构”的判定标准
如前文所述，“机构、场所”是国内税法下的概念。在中国境内构成机构、场所的，并不一定符合中国与该境外有限合伙人所在国家（地区）签署的税收协定中对于“常设机构”的判定标准。因此，具体个案中所涉及到的税收协定对于“常设机构”的判定，也将影响中国税务机关的征税权。
结束语。
鉴于在现行法律框架下缺乏对创投企业境外有限合伙人是否构成境内机构、场所的明确规定，导致实践中存在执法口径不一致的情形。笔者认为，切实的做法是就个案与主管税务机关进行沟通，具体分析如合伙协议中关于有限合伙人就日常经营管理事务的约定，是否存在一票否决等情形，结合税收协定关于常设机构的判定标准进行综合考量。若创投企业境外有限合伙人仅作为投资者，不对外执行合伙事务，合伙协议中也没有对普通合伙人存在实际控制的条款，原则上难以仅凭境外有限合伙人持有创投企业权益而被直接认定为其在中国境内设立机构、场所，因此也不构成常设机构。
声明：本文仅作交流讨论之目的，不应视为笔者的法律意见和/或建议。对于实践中个案处理，建议咨询相关专业人士