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本文就简要分析哪些“具体情况”会被作为考量境外合伙企业能否享受税收协定待遇的因素。
以及，在不符合适用税收协定待遇的情形下，境外合伙企业的税务处理问题。
境外合伙企业享受税收协定的条件
《根据国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11
号)(以下简称“11号公告”)第五条第(二)项规定，“除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙
企业(笔者注：即指“境外合伙企业”)是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所
得才能享受协定待遇。”换句话说，如果根据缔约对方国内法，合伙企业不是其居民，则该
合伙企业不适用税收协定，进而不能享受税收协定待遇，除非税收协定另有特殊条款规定。
同时，11号公告又进一步明确，税收协定另有规定的情况是指，“税收协定规定，当根据缔
约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就
其从合伙企业取得所得中分得相应份额享受协定待遇”。值得特别提出的是，11号公告中提
到的“合伙企业”，既包括合伙企业，也包括其他类似实体。
依上述规定，两种情形下境外合伙企业可享受税收协定：一种情形是境外合伙企业属于缔约
方居民；另一种情形是境外合伙企业虽不属于缔约方居民，但税收协定中有特殊条款规定。
情形一： 判定境外合伙企业是否属于缔约方居民
判定境外合伙企业税收居民身份，首先应明确税收协定中关于“居民”的概念。
一般情况下，税收协定中“缔约国一方居民”通常指按照该缔约国法律，由于住所、居所、成
立地、实际管理机构所在地或其他类似的标准，在该缔约国负有纳税义务的人，并且包括该
缔约国及其地方当局。但是，这一用语不包括仅因来源于该缔约国的所得或坐落于该缔约国
的财产而在该缔约国负有纳税义务的人2。
那如何证明境外合伙企业税收居民身份呢？11号公告规定，通常情况下，如果境外合伙企
业能提供由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内
法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。
但是，值得特别注意的是，实践中，即使缔约对方税务主管当局以享受协定待遇为目的开具
了税收居民身份证明，如果不能证明该合伙企业根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立
地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务，也不能充分证明该合伙企
业为税收协定意义上的缔约对方居民3。
举例来讲。对于一家美国“S型公司”(S corporations4)(也称“小型企业股份有限公司”5)，在其
提供了主管税务机关对其提供的税收居民身份证明后，也仍然有可能不被认定为税收协定意
义上的缔约对方居民。具体分析如下。
根据美国税法规定，只有在符合一定条件下：如不超过100位股东的境内公司，只发行一种
等级的股票，其股东身份是个人、某些信托和遗产并且不包括合伙企业、公司或者非居民外
籍股东，且不是一个不符合资格的公司(例如某些金融机构、保险公司以及经营国际销售的
美国公司)等情况下，经由全体股东纳税申报填写2553表格，才能申请选择成为S型公司。
在选择成为S型公司后，除了本身须负责缴纳某些内在增益(“built-in gains”)和未直接参与
经营的收入("passive income”)的税金外，在联邦税务层面，S型公司选择将公司收入、亏
损、可扣除的支持和抵免穿透(“pass through”)分摊给股东，由其股东在纳税申报表上报告
其分摊部分的收入和损失，承担纳税义务。
因此，在这种情况下，构成美国税收居民的主体是S型公司的股东，而非S型公司本身。
此时的S型公司只是法律形式上的法人公司，而非税法意义上的纳税实体公司，即通常所说
的税收透明体，不是美国税收居民。
同时，需要特别提醒的是，由于美国税收体系复杂，对于判定所涉境外合伙企业是否符合税
收协定意义上的缔约对方居民时，要尤其注意。例如：
根据美国税法26 U.S. Code § 7016，“合伙企业不缴纳本章规定的所得税”。该合伙企业通常
将其利润或损失“穿透”分摊(“pass through”)给合伙人，由其合伙人自行申报纳税。但是，合
伙企业可以通过向美国税务机关提交8832表格(Form 8832 Entity Classification Election)，
主动选择成为美国税收居民企业。即通常提到的“Check-the-Box”。
如果合伙企业不主动选择成为美国税收居民企业，通常被默认适用701条款规定。这种情形
下，该合伙企业在联邦税务层面，不属于美国税收实体；但是，如果该合伙企业申报纳税时
选择成为美国税收居民，且美国税务主管当局能提供其税收居民身份证明，即可被视为税收
协定意义上的缔约对方居民。
因此，实践中，判定美国境外合伙企业身份时，不仅需要了解美国税法对美国S型公司以及
合伙企业一般性的法律规定，还应根据其纳税申报进一步核实其是否有因“Check-the-Box”
而改变其税收意义上的税收居民身份，而判断其是否在美国国内实际上承担纳税义务。
情形二，税收协定中特殊条款规定
关于“税收协定另有规定”的问题，根据前述提到的11号公告内容，只有当根据缔约对方国
内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得时，缔约对方合伙人可以就其从合伙企
业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。
例如，2013年中法税收协定第四条第(一)项规定：“一项所得、利润或收益:1. 如果是通过在
缔约国一方设立的合伙企业、团体或其他类似 实体从缔约国另一方取得;并且2. 在该缔约国
一方的税收法律中被视为该合伙企业、团体或其他类似实体的受益人、合伙人、成员或参与
者的所得; 应有资格享受本协定的待遇，就像是该合伙企业、团体或其他类似实体中作为该
缔约国一方居民的受益人、合伙人、成员或参与 者直接取得一样，前提是该受益人、合伙
人、成员或参与者是该缔 约国一方居民，且满足本协定规定的任何其他条件，不论该所得
在 缔约国另一方的税收法律中是否被视为该受益人、合伙人、成员或 参与者的所得; ”……
但是上述特殊规定并不包含在所有与中国签署的税收协定中。比如中美税收协定中没有对合
伙企业(包括“其他类似合伙企业的实体”) 有类似的规定。因此，11号公告中规定的“税收协
定另有规定”的情形并不适用于美国S型公司或美国合伙企业。
哪怕是新近修订2017年1月1日开始执行的中德税收协定，也没有以上类似特殊条款规
定。实践中，就有企业主张，借鉴中法税收协定条款精神，享受税收协定待遇。笔者理解，
理论上讲，应当以涉税双方缔约国所具体签署的税收协定为准，对于税收协定中没有上述类
似条款规定的，不能借鉴套用中法税收协定条款精神。
对于不符合适用税收协定的境外合伙企业，应按中国国内税收法律法规规定，依法纳税。
境外合伙企业的税务处理
我国《合伙企业法》没有就对于依照外国(地区)法律成立的合伙企业的税务处理作出规定。
根据我国《企业所得税法》第一条规定，“合伙企业”不适用中国《企业所得税法》；值得注
意的是，根据《企业所得税法实施条例》第二条规定，《企业所得税法》第一条规定的”合
伙企业”是指依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。
据此，我们可以理解，依照外国(地区)法律成立的合伙企业不属于《企业所得税法》第一条
规定的排除范围。换句话说，依照外国(地区)法律成立的合伙企业(即本文中“境外合伙企业”)
应适用中国《企业所得税法》的规定。
又根据中国《企业所得税法》第二条规定，依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中
国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于
中国境内所得的企业，称为非居民企业。据此可以判断，符合上述情况的境外合伙企业，也
将被认定为中国企业所得税的非居民企业纳税人。该结论业已被11号公告7 明确规定。
非居民企业纳税义务
非居民企业的纳税义务又按其取得的所得类型分两种情形：
(一) 取得企业所得税法第三条第二款规定的所得
企业所得税法第三条第二款规定的所得，是指非居民企业在中国境内设立机构、场所时，其
所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所
有实际联系的所得。
这种情形下，非居民企业需要就其取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与
其所设机构、场所有实际联系的所得，适用25%的税率，缴纳企业所得税。
(二) 取得企业所得税法第三条第三款规定的所得
企业所得税法第三条第三款规定的所得，是指非居民企业在中国境内没有设立机构、场所
时，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得。
这种情形下，非居民企业仅需要就其来源于中国境内的所得，适用10%的税率，缴纳企业
所得税。
由以上规定也可以看出，所得来源地的判定对企业所得税的核定也尤为重要。
因此，企业所得税法实施条例第七条就如何确定来源地原则作出明确规定，比如，对于企业
所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，权益性投资资产转让所得按照被投资企
业所在地确定；对于股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定等8。
结论。
境外合伙企业，取得来自中国的所得可否享受协定待遇的问题，“税收实体”认定是关键，税
务机关主要根据其国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在其
居民国负有的纳税义务进行审核认定。除税收协定另有规定外，只有当境外合伙企业在其设
立国被视为税收实体时，才可享受协定待遇。对于既不具有缔约国一方国内税收居民身份，
税收协定也未作特殊规定的情形，境外合伙企业将不符合享受税收协定待遇的条件。由此，
其则需要按非居民企业身份，在中国境内依法纳税，所负税率又将根据其取得的所得类型不
同，而适用不同的税率。
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1 笔者注：本文中“境外合伙企业”是指依照外国(地区)法律成立的合伙企业。
2 笔者注：早前签订的税收协定通常没有特别注明这一除外情形。但后续修改的国际税收协定如中 法、中德税收协定中就增加了上述内容。
3 参见 国际税务总局国际税务司 编著 《税收协定执行案例集》，中国税务出版社(2019), 第10-11页
4 美国S型公司英文定义 参见 (Latest visit on 21 May 2021 )
https://www.irs.gov/businesses/small-businesses-self-employed/s-corporations
“S corporations are corporations that elect to pass corporate income, losses, deductions, and credits through to their shareholders for federal tax purposes. Shareholders of S corporations report the flow-through of income and losses on their personal tax returns and are assessed tax at their individual income tax rates.This allows S corporations to avoid double taxation on the corporate income. S corporations are responsible for tax on certain built-in gains and passive income at the entity level.”
In order to become an S corporation, the corporation must submit Form 2553 Election by a Small
Business Corporation signed by all the shareholders.
5 参见 https://www.irs.gov/zh-hant/businesses/small-businesses-self-employed/s-corporations
6 参见 26 U.S. Code § 701. “A partnership as such shall not be subject to the income tax imposed by this chapter. Persons carrying on business as partners shall be liable for income tax only in their separate or individual capacities.”
参见 https://www.irs.gov/forms-pubs/about-form-1065 (Latest visit on 21 May 2021 )
“A partnership does not pay tax on its income but "passes through" any profits or losses to its partners. Partners must include partnership items on their tax or information returns.”
7 《根据国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)(简称 “11号公告”)第五条第(二)项规定，“依照外国（地区）法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中 国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在 国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境 内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。……”
8 参见 2019年4月23日实施《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(2019修订) 国务院令第 714号 第七条 企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供 务所得，按照劳务发生地确定；（三）转 让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机 构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息、红利等 权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所 得，按照负担、支付所得的企业或者 构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住 所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。